Legalización de Libros Contables 2016

Como es habitual en estas fechas, debemos cumplir con la obligación de legalizar nuestros libros contables correspondientes al ejercicio 2016.

Normativa a tener en cuenta

• El artículo 18 de la Ley apoyo a los emprendedores y su internalización, establece que todos los libros que obligatoriamente deben llevar los empresarios, sean de la clase que sean, por tanto también los de actas o los de socios o acciones nominativas, deben ser cumplimentados en formato electrónico legalizándose telemáticamente antes de los 4 meses siguientes al cierre del ejercicio. Para ejercicios ajustados al año natural la fecha límite será el próximo 30 de Abril.

• En este sentido la Dirección General de los Registros y el Notariado, mediante la Instrucción del 12/2/2015 y la Instrucción de 01/07/2015, que introduce la posibilidad de enviar encriptados algunos de los ficheros que forman parte de la legalización, desarrollan este artículo 18.

• Real decreto 602/2016, por el que se modifica el Plan General de Contabilidad cuyos cambios se centran en 3 bloques:

1. Eliminación del Estado de Cambios del Patrimonio Neto (ECPN) para quien pueda formular balances abreviados. 
2. Reducción en las indicaciones a incluir en la memoria.
3. Modificación que atañe a los activos intangibles, especialmente al fondo de comercio en lo referido a los criterios de registro y valoración.

Aspectos técnicos

• En relación al aspecto técnico de la legalización de los libros correspondientes al ejercicio 2016, no existe ningún cambio, es decir, presentaremos un archivo comprimido (.zip) que contendrá la totalidad de libros que deseamos registrar (tanto los cifrados como los no cifrados), cuyo nombre será: 

LL+código del registro (5 digitos)+NIF

p.ej. LL36015B12345674

• Las empresas deberán conservar una copia informática con idéntico contenido y formato, de los ficheros correspondientes a los libros presentados a legalizar, debiendo asimismo conservar, en su caso, la clave secreta que permita desencriptar los ficheros cifrados.

El debate de este año

Las novedades que se plantean para esta campaña se centran en los cambios realizados en las memorias.

Uno de los puntos de discusión, se centra en la obligatoriedad de informar sobre el periodo de pago a proveedores. En relación con este tema, recordemos que esta obligatoriedad se establece en la disposición adicional tercera de la Ley 15/2010 de Medidas de lucha contra la morosidad en operaciones comerciales y, dado que existe una prevalencia de lo dispuesto por una Ley sobre lo dispuesto por un Real Decreto (en concreto el R.D. 602/2016, que es el que elimina la obligación de informar sobre esta cuestión), deberíamos entender que sigue siendo obligatorio informar sobre el plazo de pago a proveedores, con el agravante si cabe, de que este hecho contraviene los máximos exigidos por la directiva 2013/34/UE.

Otro punto que suscita el debate, es el referido al deber de información sobre el reparto de resultados (orden JUS/206/2009), ya que si bien según lo recogido en el R.D. 602/2016 esta información deja de ser obligatoria, llama la atención que no se modifican las “normas de registro y valoración” incluidas en la memoria y que son un cortapega de las que se incluían en la versión anterior de la memoria.

Notas de interés

• Recordar que no es posible incorporar 2 libros con la misma codificación (p.e. no se pueden poner 2 líneas de libros de actas).
• Si tenemos diligencias de cierre, éstas pueden adjuntarse como un anexo en la propia página del registro sin incluirla en el fichero zip. De este modo no pagaréis un libro más. Si lo incluyeseis en el zip bajo el epígrafe ‘Otros’ pagaríais un libro más.
• En cada ejercicio se deberán legalizar las actas del ejercicio precedente. Será necesario que en cada uno de dichos libros conste la fecha de apertura y de cierre del ejercicio.
• En cuanto a los Libros registro de socios, una vez inscrita la sociedad en el Registro Mercantil, se deberá legalizar un libro, que será el primero de orden en el que conste la titularidad inicial de los fundadores. Una vez legalizado este libro inicial sólo será obligatoria la legalización de un nuevo libro, en los 4 meses siguientes a la finalización del ejercicio, en el que se haya producido cualquier alteración en la titularidad inicial o sucesiva de las participaciones o acciones o se hubieran constituido gravámenes sobre las mismas.
• En caso de pérdida, sustracción, destrucción física o informática, o robo de los libros de socios o acciones nominativas, se podrá legalizar un libro con el contenido de los libros inutilizados por cualquier causa, siempre que se acredite mediante denuncia policial o acta notarial los hechos anteriormente señalados. A estos efectos se incluirá el acta notarial o la denuncia en fichero anexo a la petición de la legalización de los libros.
• Rectificar libros ya presentados: Habrá que generar un fichero de rectificación que incluya:

1. Certificación del órgano de administración por el que se dé cuenta del error cometido 
2. El archivo rectificado en el que constarán los datos correctos.

El portal web del Colegio de Registradores solicitará el número de entrada de la primera presentación para asumir que se trata de una subsanación.

Carmen González

Responsable Dpto. Contabilidad

Sociedades civiles (Parte 2ª). Régimen de disolución y liquidación de determinadas sociedades civiles

Como ya habíamos visto, la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades obliga, a partir del 1 de enero de 2016, a tributar por este impuesto a las sociedades civiles con objeto mercantil. Esto obligará a este tipo de sociedades a llevar, además, una contabilidad según las normas del código de comercio.
A su vez, la disposición transitoria decimonovena de la Ley 35/2006 del IRPF regula un régimen especial de disolución y liquidación, con determinados beneficios fiscales, para aquellas sociedades civiles que a consecuencia de la reforma pasen a ser sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y no deseen serlo.

Requisitos

Podrán acordar su disolución y liquidación las sociedades civiles en las que concurran las siguientes circunstancias:

1. Que con anterioridad a 1 de enero de 2016 les hubiera resultado de aplicación el régimen de atribución de rentas previsto en la Sección 2.ª del Título X de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2. Que a partir de 1 de enero de 2016 cumplan los requisitos para adquirir la condición de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.
3. Que en los seis primeros meses del ejercicio 2016 se adopte válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y se realicen con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, para la extinción de la sociedad civil.

Reglamentariamente se establecerán los requisitos formales exigidos para la aplicación de lo dispuesto en la presente disposición.

Régimen fiscal

El régimen fiscal especial para la disolución con liquidación establece principalmente dos beneficios:

• Exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), concepto "operaciones societarias", hecho imponible "disolución de sociedades", del artículo 19.1.1.º del texto refundido del Impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
• No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las adjudicaciones a los socios de inmuebles de naturaleza urbana. En la posterior transmisión de los mencionados inmuebles se entenderá que estos fueron adquiridos en la fecha en que lo fueron por la sociedad que se extingue.

Con respecto a los socios adjudicatarios, en sus respectivos IRPF, Impuesto sobre sociedades o IRNR, tributarán en uno u otro momento en función de la naturaleza de los bienes:

1. Si perciben créditos, dinero o signo que lo represente, tributará en el momento de la liquidación.
2. Por la percepción de activos distintos de créditos, dinero o signo que lo representa, se difiere la tributación al momento en que esos activos sean transmitidos por el socio.

Reglas de valoración

La disposición transitoria decimonovena de la Ley 35/2006 del IRPF establece, asimismo, las reglas para determinar el valor y fecha de adquisición que a efectos fiscales se atribuirá a los activos, distintos de los créditos y del dinero o signo que lo represente, adquiridos por los socios fruto de la liquidación, y para determinar si en esas operaciones se pone de manifiesto una renta gravable.

A efectos del IRPF, del Impuesto sobre sociedades o del IRNR de los socios (en función de que el socio sea persona física, persona jurídica o bien tenga la consideración de no residente), de la sociedad que se disuelve:

El valor de adquisición y, en su caso, de titularidad de las acciones o participaciones en el capital de la sociedad que se disuelve, determinado de acuerdo con lo establecido en la disposición transitoria trigésima segunda de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se aumentará en el importe de las deudas adjudicadas y se disminuirá en el de los créditos y dinero o signo que lo represente adjudicado.

Como resultado de estas operaciones podríamos estar ante tres situaciones diferentes:

1. Resultado negativo. Se considerará renta o ganancia patrimonial, según que el socio sea persona jurídica o física, respectivamente. En este supuesto cada uno de los elementos distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerará que tiene un valor de adquisición cero.
2. Resultado cero. Se considera que no existe renta ni ganancia o pérdida patrimonial. Cada uno de los activos adjudicados tendrán como valor de adquisición cero.
3. Resultado positivo. Se considera que no existe renta ni ganancia o pérdida patrimonial. El valor de adquisición de cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados será el que resulte de distribuir el resultado positivo entre ellos en función del valor de mercado que resulte del balance final de liquidación de la sociedad que se extingue.

Fecha de adquisición

Los elementos adjudicados al socio, distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerarán adquiridos por éste en la fecha de su adquisición por la sociedad.

Hasta la finalización del proceso de extinción de la sociedad civil, siempre que la misma se realice dentro del plazo señalado, continuará aplicándose el régimen de atribución de rentas del IRPF, sin que la sociedad civil llegue a adquirir la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades. En caso contrario, la sociedad civil tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades desde 1 de enero de 2016 y no resultará de aplicación el citado régimen de atribución de rentas.

Marcos Domínguez

Departamento Fiscal

Sociedades civiles (Parte 1ª): Sociedades civiles e Impuesto sobre sociedades

La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades obliga, a partir del 1 de enero de 2016, a tributar por este impuesto a las sociedades civiles con objeto mercantil. Concretamente, el artículo 7 dispone:

“1. Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:
a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.”…

¿Cuándo se entiende que una sociedad civil realiza una actividad mercantil?

Para delimitar el ámbito de aplicación de este cambio, cuestión fundamental es la de concretar en qué supuestos debemos entender que una sociedad civil desarrolla una actividad mercantil, pues ello determinará la aplicación de un régimen tributario u otro.

Podemos entender que se realiza una actividad mercantil cuando se venden productos o se prestan servicios en relación con el mercado, es decir, cuando existe una actividad comercial. No se trata tanto de atender a la voluntad de que los socios la califiquen, o no, de sociedad civil, se trata de que si la actividad que realiza cualquier sociedad es mercantil, entonces la sociedad debe regirse por el Código de Comercio, con independencia de que esté inscrita en el Registro Mercantil.

El Código de Comercio indica expresamente que no tienen objeto mercantil las actividades agrarias, forestales, mineras y profesionales. Sin embargo, el Proyecto de Reforma del Código de Comercio, actualmente en trámite, introduce cambios importantes en este aspecto. En la Exposición de motivos se recoge:

“…Con respecto al concepto de objeto mercantil y de empresa y empresario, … debe comprender también a empresarios dedicados a aquellas materias excluidas del Derecho Mercantil, como la agricultura o la artesanía, que constituyen objeto de empresas cuyos titulares actúan asimismo en el mercado. Y debe comprender también a otras personas que, no siendo empresarios desde el punto de vista económico, dada la naturaleza intelectual de los bienes que producen o de los servicios que prestan (científicos, artísticos, liberales) han de incluirse entre los operadores sujetos a este código. Esta equiparación se ha producido ya no sólo en el Derecho de la Unión Europea, que forma parte de nuestro Ordenamiento, sino en el de origen estatal, como sucede con el Derecho industrial y el Derecho de protección de los consumidores.”

En consecuencia, si el nuevo Código Mercantil se aprueba definitivamente durante el ejercicio 2016, las sociedades civiles que realizan actividades profesionales o agrícolas, por ejemplo, también tendrían objeto mercantil en dicho momento y por ello, deberían tributar por el Impuesto sobre Sociedades.

¿Cuándo entra en vigor esta modificación?

Según la Disposición final duodécima de la Ley 27/2014, la entrada en vigor se produjo el 1 de enero de 2015, sin embargo su aplicación afecta a los períodos impositivos que se inicien a partir de esa fecha. Resumiendo, será de aplicación a partir del 1 de enero de 2016, ya que es la fecha de inicio del primer período impositivo posterior al 1 de enero de 2015.

¿Cómo tributaban hasta ahora las sociedades civiles?

Todas las sociedades civiles, al igual que lo seguirán haciendo aquellas que no desarrollen una actividad mercantil y que, por tanto, no les sea de aplicación el cambio normativo que estamos analizando, tributaban mediante el régimen de atribución de rentas. Cada uno de los socios tributaba integrando en su renta personal las rentas obtenidas de la actividad desarrollada por la sociedad civil. Así, las rentas percibidas por los socios eran incluidas en sus respectivas declaraciones individuales de IRPF, no teniendo la sociedad civil que llevar a cabo una declaración tributaria propia por las rentas obtenidas.

Desventajas del cambio

1. Al pasar a tributar por el Impuesto sobre Sociedades, las rentas de la sociedad civil tributarán a un tipo fijo de gravamen, concretamente al 25%. Al contrario de lo que ocurre con el IRPF, que es un impuesto progresivo. Esto no supondrá una desventaja en cualquier caso, pues únicamente perjudicaría a aquellos socios cuyo tipo efectivo del IRPF es inferior al 25%.
2. Una desventaja general es el hecho de que, además de la tributación por parte de la sociedad por los beneficios obtenidos, los mismos tributarán si se reparten y otorgan a los socios. Conclusión, se estaría tributando dos veces por el mismo beneficio: primero en nombre de la sociedad y después en nombre de los respectivos socios al incorporarlos a sus patrimonios personales (ya sea en forma de dividendos percibidos o de otros modos).
3. Las desventajas también se extenderían al ámbito de las exigencias formales. Las sociedades civiles que se conviertan en sujetos pasivos del IS estarán obligadas a la llevanza de libros de contabilidad según el Código de Comercio, así como a presentar los diferentes modelos exigidos según la actividad realizada.

Deducciones pendientes de aplicar

Los socios, personas físicas, de sociedades civiles que pasen a tributar por el Impuesto sobre Sociedades podrán seguir aplicando en su declaración las deducciones en la cuota íntegra por actividades económicas que estuviesen pendientes de aplicación a 1 de enero de 2016.

Entonces, ¿qué opciones tienen las sociedades civiles?

Las sociedades civiles con objeto mercantil podrán optar entre tres posibilidades:

1. No hacer nada al respecto. Supondría pasar a tributar por el impuesto sobre sociedades a partir del 1 de enero de 2016 soportando las desventajas comentadas anteriormente.
2. Acordar la disolución y liquidación. La disposición transitoria decimonovena de la Ley 35/2006 del IRPF regula un régimen especial de disolución y liquidación, con determinados beneficios fiscales, para aquellas sociedades civiles que a consecuencia de la reforma pasarían a ser sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades pero no deseen serlo. Este régimen especial de disolución y liquidación será objeto del siguiente post.
3. Transformación en otro tipo societario, como una sociedad de responsabilidad limitada (S.L.), por ejemplo. Este proceso de transformación no se regula ni en la Ley 35/2006 del IRPF ni en la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades. Habrá que estar en estos supuestos al contenido de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles.

¿Y qué ocurre con las Comunidades de bienes?

El artículo 6.1. de la nueva Ley del Impuesto sobre sociedades establece:

“Las rentas correspondientes a las sociedades civiles que no tengan la consideración de contribuyentes de este Impuesto, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio”.

La Dirección General de Tributos acepta una distinción formal entre las comunidades de bienes y las sociedades civiles, de forma que una entidad con la denominación de comunidad de bienes nunca va a ser contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, pues no puede ser considerada una sociedad civil al no constar como tal frente a terceros y, en particular, frente a la Hacienda Pública. La DGT interpreta el artículo 1669 del Código Civil, en el sentido de que una sociedad civil puede constituirse en cualquier forma, incluso en documento privado, pero esa constitución exige, primero, que en ese documento la sociedad civil se haya manifestado como tal y, segundo, que ese documento se haya aportado ante la Administración tributaria aunque haya sido a los efectos de la asignación de un NIF. En consecuencia, si en ese documento la entidad recibe la denominación de comunidad de bienes ya no estamos ante una sociedad civil, lo que supone que no sean contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades comunidades de bienes dedicadas a actividades mercantiles. Este criterio ha sido manifestado de forma reiterada por la DGT, como ejemplo citaremos las consultas V2383-15, V2385-15, V2386-15 y V2387-15

Criterio de la Agencia Tributaria a partir de 2015

A pesar de la postura manifestada por la DGT, la AEAT introduce importantes novedades en una reciente nota de carácter interno en la que se recogen instrucciones en relación con la constitución de nuevas sociedades civiles o comunidades de bienes a partir de 2015. La Administración Tributaria viene a establecer unas pautas que, en el caso de entidades de nueva creación, permitan determinar ante qué tipo de entidad nos encontramos a efectos de su correcta clasificación. Concretamente, con respecto a la distinción entre sociedad civil y comunidad de bienes, la AEAT defiende que siempre que exista intención de asociarse para realizar una actividad estamos ante una sociedad, y no una comunidad de bienes. La comunidad de bienes, por definición, exige la existencia de una cosa o de un derecho cuya propiedad pertenezca pro indiviso a varias personas.

Al mismo tiempo, considera que una mera distinción formal, basada en la denominación de comunidad de bienes o sociedad civil, no es suficiente para la aceptación por la AEAT de lo manifestado por los interesados, debiendo ser objeto de la debida calificación. Es decir, prevalece el fondo sobre la forma. Así, cuando se solicite un NIF de comunidad de bienes o de sociedad civil, para valorar de qué tipo de entidad se trata, la AEAT analizará el documento que acredite situaciones de cotitularidad o el acuerdo de voluntades aportado para solicitar dicho NIF, tomando en consideración:

1. Si hay o no previa existencia de un patrimonio.
2. Si el patrimonio es poseído en común por todos los comuneros.
3. Si hay voluntad de asociarse diferente de la mera copropiedad que ya deben tener todos los solicitantes.
4. Si se aportan nuevos bienes o derechos fuera de la copropiedad preexistente.
5. Si hay o no socios no copropietarios.

Por tanto, a partir de 2015 la AEAT otorgará el NIF de comunidad de bienes o de sociedad civil atendiendo al acuerdo de voluntades o documentación que acredite situaciones de titularidad aportada para solicitar el NIF. Concretamente, para dicha calificación atenderá a las cinco cuestiones relacionadas en la siguiente tabla:

	SOCIEDAD CIVIL (NIF "J")	COMUNIDAD DE BIENES (NIF "E")
Patrimonio común preexistente	NO	SÍ
Patrimonio preexistente copropiedad de todos	NO	SÍ
Voluntad de asociarse diferente de la mera situación de copropietarios de todos los comuneros	SÍ	NO
Se aportan nuevos bienes y derechos fuera de la copropiedad preexistente	SÍ	NO
Socios no copropietarios	SÍ	NO

Nos surge una duda con respecto a las comunidades de bienes ya constituidas con anterioridad a la aplicación de estos criterios. Una comunidad de bienes que haya venido desarrollando una actividad mercantil desde hace varios años ¿pasará a ser considerada por la AEAT como una sociedad civil y, en consecuencia, se convertirá en sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades? Aunque en la nota informativa publicada por la AEAT se afirma que únicamente afectará a la constitución de nuevas sociedades civiles o comunidades de bienes a partir de 2015, creemos que la Administración tributaria, a largo plazo, sí tratará de extender la aplicación de este criterio a todas las comunidades de bienes con independencia de su fecha de constitución.

Marcos Domínguez

Departamento Fiscal