La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades obliga, a partir del 1 de enero de 2016, a tributar por este impuesto a las sociedades civiles con objeto mercantil. Concretamente, el artículo 7 dispone:
“1. Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:
a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.”…
¿Cuándo se entiende que una sociedad civil realiza una actividad mercantil?
Para delimitar el ámbito de aplicación de este cambio, cuestión fundamental es la de concretar en qué supuestos debemos entender que una sociedad civil desarrolla una actividad mercantil, pues ello determinará la aplicación de un régimen tributario u otro.
Podemos entender que se realiza una actividad mercantil cuando se venden productos o se prestan servicios en relación con el mercado, es decir, cuando existe una actividad comercial. No se trata tanto de atender a la voluntad de que los socios la califiquen, o no, de sociedad civil, se trata de que si la actividad que realiza cualquier sociedad es mercantil, entonces la sociedad debe regirse por el Código de Comercio, con independencia de que esté inscrita en el Registro Mercantil.
El Código de Comercio indica expresamente que no tienen objeto mercantil las actividades agrarias, forestales, mineras y profesionales. Sin embargo, el Proyecto de Reforma del Código de Comercio, actualmente en trámite, introduce cambios importantes en este aspecto. En la Exposición de motivos se recoge:
“…Con respecto al concepto de objeto mercantil y de empresa y empresario, … debe comprender también a empresarios dedicados a aquellas materias excluidas del Derecho Mercantil, como la agricultura o la artesanía, que constituyen objeto de empresas cuyos titulares actúan asimismo en el mercado. Y debe comprender también a otras personas que, no siendo empresarios desde el punto de vista económico, dada la naturaleza intelectual de los bienes que producen o de los servicios que prestan (científicos, artísticos, liberales) han de incluirse entre los operadores sujetos a este código. Esta equiparación se ha producido ya no sólo en el Derecho de la Unión Europea, que forma parte de nuestro Ordenamiento, sino en el de origen estatal, como sucede con el Derecho industrial y el Derecho de protección de los consumidores.”
En consecuencia, si el nuevo Código Mercantil se aprueba definitivamente durante el ejercicio 2016, las sociedades civiles que realizan actividades profesionales o agrícolas, por ejemplo, también tendrían objeto mercantil en dicho momento y por ello, deberían tributar por el Impuesto sobre Sociedades.
¿Cuándo entra en vigor esta modificación?
Según la Disposición final duodécima de la Ley 27/2014, la entrada en vigor se produjo el 1 de enero de 2015, sin embargo su aplicación afecta a los períodos impositivos que se inicien a partir de esa fecha. Resumiendo, será de aplicación a partir del 1 de enero de 2016, ya que es la fecha de inicio del primer período impositivo posterior al 1 de enero de 2015.
¿Cómo tributaban hasta ahora las sociedades civiles?
Todas las sociedades civiles, al igual que lo seguirán haciendo aquellas que no desarrollen una actividad mercantil y que, por tanto, no les sea de aplicación el cambio normativo que estamos analizando, tributaban mediante el régimen de atribución de rentas. Cada uno de los socios tributaba integrando en su renta personal las rentas obtenidas de la actividad desarrollada por la sociedad civil. Así, las rentas percibidas por los socios eran incluidas en sus respectivas declaraciones individuales de IRPF, no teniendo la sociedad civil que llevar a cabo una declaración tributaria propia por las rentas obtenidas.
Desventajas del cambio
- Al pasar a tributar por el Impuesto sobre Sociedades, las rentas de la sociedad civil tributarán a un tipo fijo de gravamen, concretamente al 25%. Al contrario de lo que ocurre con el IRPF, que es un impuesto progresivo. Esto no supondrá una desventaja en cualquier caso, pues únicamente perjudicaría a aquellos socios cuyo tipo efectivo del IRPF es inferior al 25%.
- Una desventaja general es el hecho de que, además de la tributación por parte de la sociedad por los beneficios obtenidos, los mismos tributarán si se reparten y otorgan a los socios. Conclusión, se estaría tributando dos veces por el mismo beneficio: primero en nombre de la sociedad y después en nombre de los respectivos socios al incorporarlos a sus patrimonios personales (ya sea en forma de dividendos percibidos o de otros modos).
- Las desventajas también se extenderían al ámbito de las exigencias formales. Las sociedades civiles que se conviertan en sujetos pasivos del IS estarán obligadas a la llevanza de libros de contabilidad según el Código de Comercio, así como a presentar los diferentes modelos exigidos según la actividad realizada.
Deducciones pendientes de aplicar
Los socios, personas físicas, de sociedades civiles que pasen a tributar por el Impuesto sobre Sociedades podrán seguir aplicando en su declaración las deducciones en la cuota íntegra por actividades económicas que estuviesen pendientes de aplicación a 1 de enero de 2016.
Entonces, ¿qué opciones tienen las sociedades civiles?
Las sociedades civiles con objeto mercantil podrán optar entre tres posibilidades:
- No hacer nada al respecto. Supondría pasar a tributar por el impuesto sobre sociedades a partir del 1 de enero de 2016 soportando las desventajas comentadas anteriormente.
- Acordar la disolución y liquidación. La disposición transitoria decimonovena de la Ley 35/2006 del IRPF regula un régimen especial de disolución y liquidación, con determinados beneficios fiscales, para aquellas sociedades civiles que a consecuencia de la reforma pasarían a ser sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades pero no deseen serlo. Este régimen especial de disolución y liquidación será objeto del siguiente post.
- Transformación en otro tipo societario, como una sociedad de responsabilidad limitada (S.L.), por ejemplo. Este proceso de transformación no se regula ni en la Ley 35/2006 del IRPF ni en la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades. Habrá que estar en estos supuestos al contenido de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles.
¿Y qué ocurre con las Comunidades de bienes?
El artículo 6.1. de la nueva Ley del Impuesto sobre sociedades establece:
“Las rentas correspondientes a las sociedades civiles que no tengan la consideración de contribuyentes de este Impuesto, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio”.
La Dirección General de Tributos acepta una distinción formal entre las comunidades de bienes y las sociedades civiles, de forma que una entidad con la denominación de comunidad de bienes nunca va a ser contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, pues no puede ser considerada una sociedad civil al no constar como tal frente a terceros y, en particular, frente a la Hacienda Pública. La DGT interpreta el artículo 1669 del Código Civil, en el sentido de que una sociedad civil puede constituirse en cualquier forma, incluso en documento privado, pero esa constitución exige, primero, que en ese documento la sociedad civil se haya manifestado como tal y, segundo, que ese documento se haya aportado ante la Administración tributaria aunque haya sido a los efectos de la asignación de un NIF. En consecuencia, si en ese documento la entidad recibe la denominación de comunidad de bienes ya no estamos ante una sociedad civil, lo que supone que no sean contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades comunidades de bienes dedicadas a actividades mercantiles. Este criterio ha sido manifestado de forma reiterada por la DGT, como ejemplo citaremos las consultas V2383-15, V2385-15, V2386-15 y V2387-15
Criterio de la Agencia Tributaria a partir de 2015
A pesar de la postura manifestada por la DGT, la AEAT introduce importantes novedades en una reciente nota de carácter interno en la que se recogen instrucciones en relación con la constitución de nuevas sociedades civiles o comunidades de bienes a partir de 2015. La Administración Tributaria viene a establecer unas pautas que, en el caso de entidades de nueva creación, permitan determinar ante qué tipo de entidad nos encontramos a efectos de su correcta clasificación. Concretamente, con respecto a la distinción entre sociedad civil y comunidad de bienes, la AEAT defiende que siempre que exista intención de asociarse para realizar una actividad estamos ante una sociedad, y no una comunidad de bienes. La comunidad de bienes, por definición, exige la existencia de una cosa o de un derecho cuya propiedad pertenezca pro indiviso a varias personas.
Al mismo tiempo, considera que una mera distinción formal, basada en la denominación de comunidad de bienes o sociedad civil, no es suficiente para la aceptación por la AEAT de lo manifestado por los interesados, debiendo ser objeto de la debida calificación. Es decir, prevalece el fondo sobre la forma. Así, cuando se solicite un NIF de comunidad de bienes o de sociedad civil, para valorar de qué tipo de entidad se trata, la AEAT analizará el documento que acredite situaciones de cotitularidad o el acuerdo de voluntades aportado para solicitar dicho NIF, tomando en consideración:
- Si hay o no previa existencia de un patrimonio.
- Si el patrimonio es poseído en común por todos los comuneros.
- Si hay voluntad de asociarse diferente de la mera copropiedad que ya deben tener todos los solicitantes.
- Si se aportan nuevos bienes o derechos fuera de la copropiedad preexistente.
- Si hay o no socios no copropietarios.
Por tanto, a partir de 2015 la AEAT otorgará el NIF de comunidad de bienes o de sociedad civil atendiendo al acuerdo de voluntades o documentación que acredite situaciones de titularidad aportada para solicitar el NIF. Concretamente, para dicha calificación atenderá a las cinco cuestiones relacionadas en la siguiente tabla:
| SOCIEDAD CIVIL (NIF "J") |
COMUNIDAD DE BIENES (NIF "E") |
|
| Patrimonio común preexistente | NO | SÍ |
| Patrimonio preexistente copropiedad de todos | NO | SÍ |
| Voluntad de asociarse diferente de la mera situación de copropietarios de todos los comuneros | SÍ | NO |
| Se aportan nuevos bienes y derechos fuera de la copropiedad preexistente | SÍ | NO |
| Socios no copropietarios | SÍ | NO |
Nos surge una duda con respecto a las comunidades de bienes ya constituidas con anterioridad a la aplicación de estos criterios. Una comunidad de bienes que haya venido desarrollando una actividad mercantil desde hace varios años ¿pasará a ser considerada por la AEAT como una sociedad civil y, en consecuencia, se convertirá en sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades? Aunque en la nota informativa publicada por la AEAT se afirma que únicamente afectará a la constitución de nuevas sociedades civiles o comunidades de bienes a partir de 2015, creemos que la Administración tributaria, a largo plazo, sí tratará de extender la aplicación de este criterio a todas las comunidades de bienes con independencia de su fecha de constitución.
Marcos Domínguez
Departamento Fiscal
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